新政意在清理無租和免租稅務(wù)處理

    就財稅[2010]121號文件的相關(guān)規(guī)定，記者采訪了中國稅網(wǎng)核心專家。專家分析認為，新政策意在規(guī)范房產(chǎn)租賃稅收問題，進一步厘清無租使用和免收租金的房產(chǎn)稅實務(wù)處理。

    《房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號）第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人。

    2009年之前，一些關(guān)聯(lián)企業(yè)和私營企業(yè)老板，將自己的私有房產(chǎn)無償提供給單位使用而不繳房產(chǎn)稅的現(xiàn)象相當普遍。1986年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[86]財稅地字第8號），首次對無租使用如何繳納房產(chǎn)稅問題進行了明確。按照該文件第七條之規(guī)定，“納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅?！?/P>

    但由于該政策并未明確無租使用房產(chǎn)是按房產(chǎn)余值還是按租金征稅，所以各地一般規(guī)定，無租使用免稅單位和應(yīng)稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳房產(chǎn)稅，稅額由房產(chǎn)坐落地的地稅機關(guān)依照同類房產(chǎn)的市場租賃費計算核定。如《大連國稅局關(guān)于印發(fā)<大連市地方稅務(wù)局核定征收房產(chǎn)稅暫行規(guī)定>的通知》（大地稅發(fā)[1999]48號 ）第二條就規(guī)定：無租使用非主管部門又不能提供原值證明的房產(chǎn)、隱匿轉(zhuǎn)移房租無法確定租金收入的、以實物或其它形式抵頂房租無法確定租金收入的和申報租金收入明顯與市場價格不符的，稅務(wù)機關(guān)將核定征收房產(chǎn)稅?！逗幽鲜〉胤蕉悇?wù)局房產(chǎn)稅管理辦法》第十五條也規(guī)定，對房屋出租人不申報租金收入或申報不實的，主管地方稅務(wù)機關(guān)可以核定其租金標準。其具體方法是：以納稅人實際出租的房屋建筑面積和適用的租金標準計算出應(yīng)稅租金收入。租金標準由各市、縣（含縣級市，下同）地方稅務(wù)機關(guān)調(diào)查測定。第十八條第四款規(guī)定，主管地方稅務(wù)機關(guān)對房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的特殊情形按下列規(guī)定辦理：即對納稅人將房屋出租后在一年內(nèi)未收取租金收入的，應(yīng)由納稅人先按房產(chǎn)計稅價值計算繳納房產(chǎn)稅；待實際取得租金收入后再按租金收入結(jié)算稅款?！侗本┦惺┬小粗腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例〉的細則》（京政發(fā)[1986]165號）第四條規(guī)定，“企業(yè)、事業(yè)單位房產(chǎn)，不論自用還是出租均按征收月份前一個月的月末帳面房產(chǎn)原值，一次減除百分之三十后的余值，計算繳納房產(chǎn)稅。其他單位和個人出租的房產(chǎn)，以租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?！薄肚鄭u市地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅問題解答》（青地稅一函[2008]9號） 規(guī)定，根據(jù)《關(guān)于印發(fā)<山東省房產(chǎn)稅征收管理暫行辦法>的通知》（魯?shù)囟惾齕1998]9號）第十條第二款“納稅單位和個人無租使用免稅單位、納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳房產(chǎn)稅。稅額由當?shù)氐胤蕉悇?wù)主管機關(guān)依照同類房產(chǎn)的市場租賃費計算核定?！?/P>

    為統(tǒng)一稅收政策，財政部、國家稅務(wù)總局在2009年聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]128號），該文件第一條進一步明確：“無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅?！币簿褪钦f，從2009年12月1日開始，無租使用房產(chǎn)由房產(chǎn)使用人按照房產(chǎn)余值代繳房產(chǎn)稅。

    但該文件發(fā)布后，又有企業(yè)提出了這樣的問題：如果租賃合同中約定租賃期開始后一段時間內(nèi)（如1-3個月）為免租期，那么該免租期是否屬于無租使用而按房產(chǎn)原值納稅？

    從另一角度而言，會計準則對于免租期的會計處理又有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則第21號——租賃（2006）》第二十六條規(guī)定：“對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。”

    結(jié)合上述財稅規(guī)定，專家認為，無租使用應(yīng)理解為整個合同期內(nèi)不支付租金而使用房產(chǎn)，免租期則是在合同期內(nèi)支付租金的前提下免收部分期限的租金，也就是說，免租期不同于無租使用。但專家也同時強調(diào)，對于租金在租賃期內(nèi)各個期間按直線法確認只是會計處理方法，并不適用于稅務(wù)處理。

    此次發(fā)布的財稅[2010]121號文件規(guī)定，免租期由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。這一規(guī)定實際就是對免租期房產(chǎn)稅如何繳納作了進一步的明確，也是對財稅[2009]128號的補充和完善。

    房產(chǎn)租賃合同不簽免租期稅負較輕

    對于一般企業(yè)來說，房產(chǎn)稅屬于小稅種，涉及的問題也相對簡單。但是對于那些以自有房產(chǎn)出租為主的商業(yè)地產(chǎn)企業(yè)而言，房產(chǎn)稅是僅次于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的第三大稅種。特別是在財稅[2010]121號文件出臺后，免租期的房產(chǎn)稅落在“房主”身上，因此在簽訂租賃合同時，是否要將“免租期”寫入房產(chǎn)租賃合同，房主最好先算一下稅負再做決定。

    為了說明新政前后的稅負變化，專家為我們舉例說明。

    例如，A企業(yè)于2011年1月1日將一套價值1000萬元自有某房產(chǎn)出租給B公司用于生產(chǎn)經(jīng)營，雙方簽訂了一份租期為10年并且金額固定的租賃合同，雙方在合同中約定，房產(chǎn)租賃合同約定的年租金100萬元，前兩年免收租金。當?shù)卣?guī)定房產(chǎn)稅減除幅度為30%.

    《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。第四條規(guī)定，房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納的，稅率為1.2％；依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12％。

    按照上述合同約定，根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)承擔的房產(chǎn)稅計算如下（以下單位均為萬元）：

    租賃期內(nèi)應(yīng)繳房產(chǎn)稅＝租金收入×12%＝800×12%＝96（萬元）。

    免租2年應(yīng)繳房產(chǎn)稅＝房產(chǎn)原值×（1－30%）×1.2%＝1000×（1－30%）×1.2%×2＝1.68（萬元）。

    10年租期內(nèi)A公司應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅＝96+1.68＝97.68（萬元）。

    從計算結(jié)果可以看出，在財稅[2010]121號文件下，A公司則要多繳1.68萬元的房產(chǎn)稅。如果雙方簽訂合同的，將800萬元租金在租賃期內(nèi)平均分配，而不是簽訂前兩年免租使用，雖然租金總額相同，但是實際稅負會有1.68萬元的差異。

    1.68萬元對于擁有千萬房產(chǎn)的A公司而言可能不算什么，但專家認為，按照稅法規(guī)定，房產(chǎn)出租還需要繳納營業(yè)稅及其附加，個人所得稅，企業(yè)所得稅以及印花稅等。這些稅款加在一起是一筆不小的數(shù)目。因此，她建議，今后企業(yè)在簽訂房產(chǎn)租賃合同時，盡量不設(shè)免租期，這樣稅負要輕一些。
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